La aplicación práctica del delito fiscal: Cuestiones y soluciones. Choclan Montalvo, J.A. (ex juez de la sala de lo Penal de la Audiencia Nacional) (Abogado Penalista)

Una obra eminentemente práctica

La presente obra aborda la figura del delito fiscal en su aplicación práctica, examinando tanto sus aspectos sustantivos como procesales.

Mediante una estructura eminentemente práctica, el autor identifica y enumera las cuestiones más controvertidas y proporciona un amplio inventario de respuestas claras y precisas, sin renunciar a la exposición de las distintas corrientes doctrinales y a la toma de posición en las cuestiones más controvertidas.

La obra se encuentra actualizada completamente en cuanto a las citas jurisprudenciales y adaptación a la nueva reforma del Código penal, que contiene novedades significativas en la materia analizada.

Sumario

CAPÍTULO 1. Aspectos Constitucionales

Normativa general

I. Principios constitucionales. Legalidad y proporcionalidad
    1. ¿Qué exigencias impone el principio de legalidad penal en la interpretación de la norma penal del delito fiscal?
    2. ¿Y desde el punto de vista del principio de proporcionalidad?

II. Reserva de ley Penal y delito fiscal

Normativa específica
    3. ¿Cómo se fundamenta el principio de legalidad penal?
    4. ¿Es el delito fiscal una Ley penal en blanco o un tipo con remisiones normativas?
    5. ¿Existe reserva de ley para el complemento de las leyes penales en blanco?
    6. ¿Es posible completar el tipo penal con normativa comunitaria?
    7. ¿La norma autonómica puede servir de complemento a la ley penal en blanco?
    8. ¿Puede integrarse la norma penal con una norma reglamentaria?
    9. ¿Qué es el tributo definido en la norma penal?
10. ¿Es un tributo el canon por copia privada?

III. Retroactividad in bonum y delito fiscal

Normativa específica
    11. ¿Cuándo rige la prohibición de la retroactividad de la ley penal?
    12. ¿Qué consecuencias pueden derivarse de la distinción entre retroactividad y retrospección?
    13. ¿Cabe la aplicación retroactiva del complemento extrapenal en el delito fiscal?
    14. ¿Cuándo puede entenderse que existe una nueva valoración jurídico-penal del legislador tras una reforma fiscal?
    15. ¿Es compatible conceptualmente la vacatio legis de una reforma penal favorable?

Bibliografía

CAPÍTULO 2. El Derecho Penal tributario

Consideraciones previas: delito fiscal y Derecho Penal Económico

16. ¿Cabe sostener la doble naturaleza de la deuda tributaria según derive o no de un delito fiscal?
17. ¿Cuáles son los criterios para deslindar el injusto penal y el ilícito administrativo?

Bibliografía

CAPÍTULO 3. Bien jurídico

Normativa específica

18. ¿El delito fiscal es delito patrimonial o delito socioeconómico? Fundamento constitucional de la tutela penal.
19. Considerado el delito fiscal como delito socioeconómico, ¿es un delito de peligro o un delito de lesión? Consecuencias penales de la ausencia de lesividad concreta.
20. Si en términos generales se acepta que el bien jurídico protegido por el delito fiscal es el deber de contribuir (ex art. 31. 1 CE), ¿qué sucede con aquellas categorías tributarias no contributivas o que encuentran su fundamento en otros preceptos constitucionales (fines extra-fiscales)?
21. ¿Cómo se tutelan los intereses financieros de la Unión Europea?

Bibliografía

CAPÍTULO 4. La acción típica

Normativa específica

22. El delito fiscal ¿es un delito de acción u omisión?
23. ¿Es un delito de omisión pura o de omisión impropia? ¿Comisión por omisión?
24. Sobre la base de que el delito fiscal es sustancialmente un delito de omisión, ¿cómo se determina el supuesto de hecho del tipo penal? ¿Es relevante para la determinación del hecho punible —y del objeto de la imputación penal— que sea una u otra la ley tributaria infringida?
25. ¿En qué consiste la defraudación a la Hacienda Pública? ¿El delito fiscal debe responder a un modelo diferenciado de la estafa? ¿Cabe extender el principio victidogmático al delito fiscal?
26. ¿La obtención indebida de devoluciones es materialmente una estafa?
27. ¿Cuándo se comete el delito fiscal en materia de retenciones a cuenta?
28. ¿A quién debe exigirse la cuota tributaria: al obligado a retener o al perceptor?
29. La determinación de la acción típica. ¿Cuándo hay ocultación?
30. ¿Qué importancia tiene, para decidir si hay defraudación, el cumplimiento de otras obligaciones formales distintas de la autoliquidación?
31. ¿Es necesario para excluir la ocultación que el dato tributario haya sido comunicado por el obligado tributario, o basta con que lo sea por un tercero?
32. ¿Puede apreciarse delito cuando la Administración tributaria ha liquidado el impuesto en procedimiento de gestión, sin incoar procedimiento de inspección?
33. ¿Qué relevancia tiene la calificación de un supuesto como fraude de ley y su delimitación con la simulación?
34. ¿Puede considerarse punible el fraude de ley tributaria tras la doctrina del Tribunal Constitucional establecida en la STC 120/2005?
35. ¿Cuándo puede apreciarse simulación subjetiva? Uso de testaferros o personas interpuestas.
36. ¿Cabe aplicar la doctrina del levantamiento del velo a delito fiscal?
37. Problemática específica de la facturación por medio de sociedades profesionales. ¿Sujeción al impuesto de sociedades o al IRPF?

Bibliografía

CAPÍTULO 5. Sujetos

Normativa específica

38. ¿Es correcto calificar el delito fiscal como delito de propia mano?
39. ¿Es el delito fiscal delito común o delito especial? Una alternativa a esta disyuntiva: el delito fiscal como delito especial de dominio.
40. ¿Produce consecuencias penales la circunstancia de que se haya realizado un negocio formal de representación con el tercero?
41. ¿Cuál es el título de participación en el delito fiscal del tercero o extraneus?
42. Responsabilidad en caso de dominio por el obligado tributario. El tercero (pensemos en el asesor fiscal) como partícipe.
43. ¿Cabe el acceso a la posición de autor en el caso de que el obligado tributario sea utilizado como instrumento no doloso por el extraneus?
44. ¿Cabe la participación por omisión del extraneus que no evita la defraudación tributaria?
45. ¿Debe atenuarse siempre la pena del extraneus que participa en un delito fiscal?
46. ¿Existen supuestos en los que el asesor debe informar sobre la situación financiera del cliente?
47. ¿Quién es el sujeto pasivo del delito? El delito fiscal como delito autonómico y local: la problemática de los tributos cedidos o «compartidos»
48. ¿Es relevante a efectos del sujeto pasivo la circunstancia de que sólo a partir de la reforma penal de 1995 se aluda deforma expresa a la Hacienda Foral?

Bibliografía

CAPÍTULO 6. Responsabilidad penal de y en el seno de la persona jurídica

Normativa específica

I. Responsabilidad penal del administrador de la persona jurídica
    49. ¿Cuáles son los criterios de atribución de responsabilidad a la persona física que actúa realizando funciones directivas cuando la obligación tributaria eludida es de la persona jurídica?
    50. ¿Necesita el directivo estar apoderado? y ¿el apoderado debe ser considerado directivo?
    51. El testaferro o fiduciario, que interviene como administrador formal sin dominio del hecho y siguiendo instrucciones del administrador de hecho¿responde por el delito fiscal?
    52. Qué ocurre en los casos en los que el administrador que ha incumplido declaraciones periódicas cesa antes de la terminación del periodo de la declaración anual?

II. Responsabilidad penal de la persona jurídica
    53. ¿Cuál es el fundamento de la imputación del delito a la propia persona jurídica?
    54. ¿Cuáles son los criterios de atribución de responsabilidad?
    55. ¿Pueden concurrir la culpabilidad corporativa y la culpabilidad individual?: Responsabilidad simultánea, no alternativa.
    56. ¿Qué penas pueden imponerse a la persona jurídica por delito fiscal?
    57. La facultad moderadora de la pena para adecuar la suma total de las penas a la gravedad de la culpabilidad.
    58. Responsabilidad civil solidaria, subsidiaria y participación a título lucrativo

Bibliografía

CAPÍTULO 7. La cuota defraudada

Normativa específica

59. ¿Cabe distinguir entre cuota defraudada y cuota eludida?
60. ¿Qué conceptos integran la cuota defraudada?
61. Naturaleza jurídico-penal de la cuantía de la cuota defraudada: ¿condición objetiva de punibilidad o elemento normativo del tipo?
62. ¿Caben de lege ferenda otras alternativas técnicas (por ejemplo, en función del tributo defraudado) al establecimiento de un límite fijo de punibilidad?
63. Por debajo del límite de punibilidad ¿pueden aplicarse otros tipos penales como el delito de estafa?
64. ¿Cuál debe ser el tratamiento penal de las cuantías defraudadas por retenciones en cuantía inferior a 120.000 euros? En estos casos, ¿cabe el delito de apropiación indebida?
65. ¿Qué órgano determina el importe de la cuantía defraudada?
66. ¿Cómo se determina la cuantía defraudada en los tributos de declaración periódica cuyo período sea inferior a 12 meses: la regla del año natural?
67. ¿Cómo se determina la cuantía defraudada en los demás tributos?
68. Valor de las presunciones de la normativa fiscal: incrementos no justificados de patrimonio
69. ¿La estimación indirecta es suficiente para la prueba de los hechos, necesaria para la condena según las exigencias del art. 24.2.0 CE?
70. ¿Cuándo puede apreciarse la especial trascendencia y gravedad de la defraudación?

Bibliografía

CAPÍTULO 8. Tipo subjetivo

Normativa especifica

71. ¿Cuál es el objeto del dolo en el delito fiscal?
72. ¿Requiere el tipo subjetivo del delito fiscal elementos subjetivos adicionales al dolo?
73. ¿Es posible el dolo eventual?
74. ¿El dolo debe alcanzar a la cuantía defraudada?
75. El desconocimiento del incumplimiento del deber tributario, ¿es error de tipo o de prohibición? Consecuencias penales de una u otra opción
76. ¿Existe ánimo defraudatorio en los casos de falta de ingreso del tributo existiendo una contabilidad correcta que recoge el importe de la cuota tributaria debida?

Bibliografía

CAPÍTULO 9. Consumación y formas imperfectas de ejecución

Normativa general

77. ¿Cuándo debe entenderse consumado el delito fiscal?
78. ¿Cuál es el momento consumativo en el caso de tributos con autoliquidación?
79. Cabe establecer un distinto momento consumativo según estemos ante un comportamiento activo —declaración inexacta— u omisivo —ausencia de declaración—?
80. Cuál es el momento consumativo en tributos con acto administrativo de liquidación?
81. Cuándo se consuma el delito en el caso de la modalidad típica consistente en la obtención indebida de devoluciones?
82. Y cuando se trata del disfrute indebido de beneficios fiscales?
83. Y cuando se elude el ingreso de cantidades retenidas o que se hubieren debido retener?
84. Qué problemas específicos plantea la consumación en el caso de elusión del Impuesto sobre el Valor Añadido?
85. Son punibles los actos preparatorios en el delito fiscal? El delito contable-tributario
86. ¿Hay tentativa cuando la ocultación buscada por el sujeto no consigue el efecto de engañar a la Administración tributaria, que ya dispone del dato tributario omitido?

Bibliografía

CAPÍTULO 10. Antijuricidad y justificación

Normativa específica

87. ¿Cabe apreciar estado de necesidad en caso de crisis de la empresa?
88. ¿Ejercicio legítimo de un derecho en los casos de comportamientos tributarios acordes con consultas tributarias y las disposiciones interpretativas emitidas por la Administración tributaria?
89. ¿La objeción fiscal es causa de justificación o inculpabilidad?

Bibliografía

CAPÍTULO 11. Unidad y pluralidad de acciones

Normativa específica

90. ¿La diversidad de hechos imponibles determina una pluralidad de acciones?
91. ¿Puede apreciarse continuidad delictiva en un delito fiscal?
92. ¿Es posible la participación continuada en un fraude de subvenciones en que no se da la condición objetiva de punibilidad en los distintos hechos individuales?
93. ¿Qué ocurre en el caso de que varios partícipes realizan aportes al hecho que individualmente no constituyen delito pero que, sumados, permiten al autor superar el límite de punibilidad?

Bibliografía

CAPÍTULO 12. Supuestos específicos de fraude (I). La deslocalización artificial de la residencia fiscal

Normativa básica

94. ¿Qué es la residencia fiscal?
95. ¿Qué es un paraíso fiscal?
96. ¿Cuáles son los criterios que determinan la residencia fiscal?
97. ¿Constituye simulación punible la deslocalización artificial de la residencia fiscal?

CAPÍTULO 13. Supuestos específicos de fraude (II). El fraude carrusel.

Normativa específica

98. ¿Qué es el fraude carrusel?
    A. Contexto: las operaciones intracomunitarias
    B. Las modalidades delictivas
        a) El fraude básico
        b) El fraude carrusel
        c) El carrusel documental

99. ¿Es el fraude carrusel un delito de grupos organizados? ¿Qué es en sentido jurídico-penal una organización criminal?
100. ¿Puede exonerarse de responsabilidad a la empresa intermedia presente en el carrusel? ¿Incluso a la distribuidora que obtiene la devolución indebida?
101. ¿Si quien obtiene la devolución indebida obra sin dolo, puede entenderse realizado un delito fiscal o una estafa?
102. ¿Puede ser responsabilizada la empresa distribuidora que obra sin dolo como partícipe a título lucrativo?
103. ¿Presenta similar operativa la defraudación en el sector del automóvil?
104. ¿Y el fraude en otros impuestos especiales de fabricación?

Bibliografía

CAPÍTULO 14. Supuestos específicos de fraude (III). El fraude de subvenciones

Normativa básica

105. ¿Qué es el fraude de subvenciones?
106. ¿Presenta identidad estructural con el delito de estafa?
107. ¿Por debajo del límite de punibilidad, puede ser sancionado el fraude de subvenciones como estafa?
108. ¿Cuándo debe entenderse consumado el fraude: con la concesión de la subvención o con su obtención efectiva?
109. ¿Cuáles son los presupuestos de la excusa absolutoria del fraude de subvenciones?

Bibliografía

CAPÍTULO 15. La sujeción a tributación de las actividades y rentas ilícitas, la deducibilidad de los gastos ilícitos y sus repercusiones penales

110. ¿Tributa la ganancia ilícita?
111. ¿Hay delito en el caso de deducción de un gasto real, pero de carácter ilícito?
112. ¿Puede fundamentar un error con relevancia penal de discusión jurídico- tributaria acerca de tributación de la ganancia ilícita o la deducibilidad fiscal de un gasto ilícito?

Bibliografía

CAPÍTULO 16. El delito contable-tributario

Normativa básica

113. ¿Qué es el delito contable-tributario?
114. ¿Es un acto preparatorio del delito fiscal, punible?
115. ¿Cómo se determina deber contable? ¿Es una ley penal en blanco?
116. ¿Cuáles son las modalidades típicas del delito contable?
117. ¿Resulta necesario interpretar restrictivamente el tipo penal de acuerdo con el fin de protección de la norma?

Bibliografía

CAPÍTULO 17. Delito fiscal y blanqueo de capitales

Normativa específica

118. ¿Puede ser el delito fiscal delito antecedente del delito de blanqueo de capitales?
119. ¿Puede ser autor del delito de blanqueo de capitales el autor del previo delito fiscal?

Bibliografía

CAPÍTULO 18. Regularización tributaria

Normativa específica

120. ¿La regularización tributaria es causa de exclusión de la sanción administrativa?
121. La regularización voluntaria del artículo 305.4 CP ¿es una excusa absolutoria?
122. ¿La excusa del art. 305.4 CP tiene naturaleza personal u objetiva?
123. ¿Qué es regularizar? ¿Es eficaz para excluir la responsabilidad penal la regularización sin ingreso? ¿Y el ingreso parcial?
124. ¿Puede entenderse regularizada la situación del sujeto por la prescripción administrativa de la deuda tributaria?
125. ¿En qué momento termina la posibilidad de regularizar a efectos penales? ¿La preclusión es automática o se necesita acreditar el conocimiento formal del inicio de las actuaciones administrativas o procesales dirigidas contra él?
126. ¿Qué debe entenderse por «actuación de comprobación» a los efectos de fijar el momento preclusivo de la regularización?
127. ¿Incide la paralización injustificada del procedimiento de inspección o la nulidad por cualquier otra causa de las actuaciones inspectoras en las posibilidades de la regularización?
128. En el caso de varias deudas tributarias, ¿cómo se imputan las cuotas tributarias objeto de regularización penal?
129. ¿Resulta eficaz la regularización efectuada por tercero?
130. ¿Es eficaz la regularización practicada ante una Hacienda incompetente?
131. Alcance objetivo: ¿qué debe entenderse por falsedad instrumental al delito fiscal?
132. ¿Quedan impunes las falsedades documentales instrumentales a una infracción administrativa, en caso de regularización?
133. Alcance subjetivo de la regularización penal: ¿Se extiende a los partícipes en el delito fiscal?
134. ¿Es relevante el error sobre los presupuestos de la excusa absolutoria?
135. ¿Incide el ingreso extemporáneo en la graduación de la pena?
136. La declaración complementaria y presentación de aval ¿puede ser tenida como circunstancia atenuante?
137. ¿En qué momento procesal puede tenerse por regularizada la situación tributaria y en consecuencia la exención de pena?

Bibliografía

CAPÍTULO 19. Prescripción del delito fiscal

Normativa básica

138. Sobre la discusión doctrinal acerca de la relevancia penal del acortamiento de los plazos de prescripción tributaria por la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
139. ¿Equivale funcionalmente la extinción de la relación jurídico-tributaria por prescripción al pago a efectos de regularización?
140 ¿Cuándo se interrumpe la prescripción? ¿Basta la interposición de la denuncia o querella o se requiere un acto judicial?
141. ¿Qué actuación procesal resulta necesaria para interrumpir la prescripción? ¿En qué momento puede considerarse que el procedimiento se dirige contra el culpable?
142. ¿Y cuando se trata de la investigación de tramas de fraude en el seno de organizaciones criminales?
143. ¿Qué exigencias de determinación debe tener el hecho denunciado a efectos de entender que el procedimiento se dirige contra el culpable? ¿Cuál es el concepto de hecho en el delito fiscal?
144. ¿Puede entenderse interrumpida la prescripción cuando, a pesar de la admisión de la denuncia o querella y de la incoación del proceso, se incumple el art. 118 LECrim?
145. ¿Puede valorarse como atenuante la circunstancia de que la interrupción de la prescripción se ha producido en fecha próxima a la extinción de la responsabilidad penal?
146. Qué efectos tiene la apreciación de una dilación indebida del proceso?
147. ¿En qué momento debe declararse la prescripción? ¿Puede ser apreciada como cuestión previa?
148. Prescrita administrativamente la deuda tributaria, pueden iniciarse actuaciones de inspección para la comprobación por la Inspección de ejercicios no prescritos penalmente?
149. Prescrito el delito, ¿puede continuarse la vía administrativa sancionadora?

Bibliografía

CAPÍTULO 20. Responsabilidad civil

Normativa específica

150. ¿Es posible sostener en la actualidad la teoría de la mutación del título de la imputación?
151. ¿ Conserva la Administración en el proceso penal la autotutela declarativa?
152. ¿Excluye la responsabilidad civil ex delicto los intereses de demora?
153. Los intereses de demora ¿se deben calcular desde el vencimiento de la deuda tributaria o desde el momento de la firmeza de la sentencia penal?
154. Prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria y la acción para exigir el pago, ¿puede exigirse responsabilidad civil derivada del delito fiscal?
155. ¿Puede ejecutarse el pronunciamiento civil por la Administración por la vía de apremio administrativa o la ejecución corresponde al Juez penal por la vía establecida en la Ley de Enjuiciamiento civil para la ejecución dineraria?
156. ¿Puede la Administración tributaria renunciar a ejercitar la acción civil en la vía penal y exigir la responsabilidad tributaria por el procedimiento de apremio administrativo?

Bibliografía

CAPÍTULO 21. Procedimiento penal por delito fiscal

Normativa específica

157. ¿Qué es pasar el tanto de culpa?
158. ¿Tiene el deber de denunciar la Administración tributaria? y ¿en qué momento debe suspender el procedimiento?
159. ¿La suspensión por la remisión del tanto de culpa alcanza también a la liquidación de ejercicios en los que no se aprecie delito?
160. En el paso del tanto de culpa a la jurisdicción penal ¿es necesaria la audiencia previa del investigado?
161. ¿Qué son las diligencias de investigación de la Fiscalía y qué intervención tiene en ellas el investigado?
162. ¿Cuál es la posición y la legitimación de la Abogacía del Estado en el ejercicio de la acción penal?
163. Derecho al juez predeterminado por la Ley: ¿Qué órgano de la jurisdicción penal tiene competencia para el enjuiciamiento de los delitos fiscales?
164. ¿Cuándo es competente la Audiencia Nacional?
165. ¿Y en el caso de las tramas de IVA en el llamado fraude carrusel, qué órgano judicial es el competente?
166. La cuestión prejudicial fiscal. Alcance
167. ¿Es necesaria una liquidación previa administrativa, como condición de procedibilidad, para el inicio del procedimiento penal por delito fiscal?
168. ¿Es posible iniciar un proceso penal por delito fiscal por los mismos hechos que fueron sancionados administrativamente?
169. Derecho a la presunción de inocencia
170. ¿ Cuál es la relevancia probatoria de las ficciones y presunciones tributarias en el proceso por delito fiscal?
171. ¿Cuáles son los criterios de actuación contra las tramas que defraudan el IVA de las operaciones intracomunitarias?
172. ¿Pueden utilizarse en la investigación del delito fiscal medios que limiten derechos fundamentales? ¿Durante la tramitación del proceso penal se pueden imponer medidas cautelares?
173. ¿Puede utilizarse la técnica de investigación del agente encubierto para la investigación de una organización criminal que tenga por objeto el fraude fiscal?
174. ¿El obligado tributario puede invocar el derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable en el procedimiento de comprobación e investigación de la Inspección?
175. ¿Puede constituir prueba de cargo el material obtenido coactivamente (con la amenaza de sanción) por la Inspección en los procedimientos de comprobación e investigación?
176. ¿Qué valor probatorio tiene el expediente de la Inspección en el proceso penal?
177. ¿Puede declararse por el Juez penal la nulidad del procedimiento de inspección y, en consecuencia, prescindir de la valoración de los datos incorporados al expediente?
178. ¿Cuál es el objeto de la prueba pericial en el proceso por delito fiscal?
179. En el proceso penal ¿es recusable como perito el Inspector de Hacienda por su mera vinculación funcionarial con el sujeto pasivo del delito?
180. ¿En qué concepto interviene el Inspector que ha conocido de la causa en la fase preprocesal como consecuencia de su actuación profesional?
181. ¿Y los funcionarios de la Agencia Tributaria de la Unidad de Apoyo a la Fiscalía Anticorrupción?
182. ¿Es posible una nueva valoración del dictamen pericial en la segunda instancia, sin contradicción mediante comparecencia personal del perito?
183. ¿Puede invocar el asesor fiscal el secreto profesional como excusa de su testimonio?
184. ¿Puede invocar el auditor de cuentas secreto profesional?
185. ¿Qué debe entenderse por datos confidenciales de sus clientes, a efectos del secreto profesional?
186. ¿Puede invocarse el secreto profesional en el caso de dirección conjunta entre contribuyente y asesor del acontecer delictivo?
187. ¿Qué recursos son posibles contra las sentencias de instancia? ¿Se puede interponer recurso de casación?
188. ¿Puede condenar la sentencia condenatoria al pago de las costas del Abogado del Estado? ¿Debe hacerlo expresamente?
189. ¿En qué supuestos y bajo qué condiciones es posible alcanzar conformidad en el proceso penal?
190. ¿Qué consecuencias jurídicas pueden extraerse de la lesión en el proceso de derechos fundamentales del imputado?

Bibliografía